對會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金的提取及其管理問題的探討

　　會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）自1999年脫鉤改制以來，得到了長足的發(fā)展。但在發(fā)展的過程中，由于配套的制度措施沒有及時跟上，面臨著一些新問題、新矛盾，在財務(wù)管理方面突出表現(xiàn)在對職業(yè)風(fēng)險基金沒有具體的管理辦法，職業(yè)風(fēng)險基金的運用及管理沒有具體的規(guī)定，造成事務(wù)所在財務(wù)管理方面的困惑與混亂。本文擬對此進行探討。

　　一、提取職業(yè)風(fēng)險基金的法律依據(jù)

　　1994年1月1日開始施行的《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱注冊會計師法）第二十八條明確規(guī)定：會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險。為規(guī)范事務(wù)所財務(wù)行為，加強財務(wù)管理和經(jīng)濟核算，財政部于1994年底制訂并印發(fā)了《會計師事務(wù)所財務(wù)管理若干問題的暫行規(guī)定》（以下簡稱暫行規(guī)定），暫行規(guī)定第十條第15款規(guī)定：職業(yè)風(fēng)險基金按業(yè)務(wù)收入的10％計提，作為因不可避免的工作失誤而依法進行賠償?shù)臏?zhǔn)備金。1999年事務(wù)所全面脫鉤改制，由國有事業(yè)單位改制為民營企業(yè)，為滿足改制后事務(wù)所會計核算的要求，財政部要求事務(wù)所必須執(zhí)行企業(yè)會計制度，并于2001年底印發(fā)了《會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務(wù)事務(wù)所會計核算辦法》，該核算辦法規(guī)定：“職業(yè)風(fēng)險基金”科目核算事務(wù)所按規(guī)定提取的用于職業(yè)風(fēng)險賠償?shù)臏?zhǔn)備金。從會計制度方面再次明確規(guī)定事務(wù)所必須按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金。

　　二、當(dāng)前職業(yè)風(fēng)險基金需研究的問題

　　問題一：提取職業(yè)風(fēng)險基金的必要性。事務(wù)所改制后，目前有合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式，鑒于合伙制風(fēng)險較大，大部分事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制組織形式。以江蘇省為例，全省事務(wù)所270家，有限責(zé)任制200家，合伙制70家。由于合伙制事務(wù)所，合伙人是以其個人全部資產(chǎn)對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，因此有人提出合伙事務(wù)所可以不提職業(yè)風(fēng)險基金。而事實上，由于我國現(xiàn)階段對個人財產(chǎn)缺少有效的鑒定與監(jiān)控體系，合伙人很容易轉(zhuǎn)移個人財產(chǎn)。當(dāng)合伙事務(wù)所發(fā)生職業(yè)風(fēng)險需賠償時，合伙人很可能無財產(chǎn)賠償，從而逃脫對社會公眾的責(zé)任。而事務(wù)所作為一個經(jīng)濟鑒證類社會中介組織，屬于高風(fēng)險高收益行業(yè)，我們不能只強調(diào)其高收益而不強調(diào)應(yīng)對社會承擔(dān)的責(zé)任。在我們大力開展行業(yè)誠信建設(shè)的今天，事務(wù)所（不論其采取合伙制形成還是有限責(zé)任制形式）應(yīng)該樹立其良好的社會形象，按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金，以對社會公眾負責(zé)就顯得尤為必要。

　　問題二：職業(yè)風(fēng)險基金的提取比例及提取額度。按照暫行規(guī)定要求，事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險基金比例為事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10％。改制前，提取的職業(yè)風(fēng)險基金可以在稅前列支；改制后，提取的職業(yè)風(fēng)險基金必須進行納稅調(diào)整，需繳納33％的所得稅。繳納的所得稅，如果沖減職業(yè)風(fēng)險基金，實際提取比例為6��7％；如果以利潤繳納，則提取比例高達13.3％。目前對此沒有具體規(guī)定，事務(wù)所大多采取沖減職業(yè)風(fēng)險基金的辦法。事務(wù)所作為由注冊會計師個人出資組建的民營企業(yè)，是否要提取如此高比例的風(fēng)險基金，行業(yè)內(nèi)爭論很大，個別事務(wù)所甚至不再提取，或者為應(yīng)付檢查采取年底提取次年初再沖減的辦法。筆者認為，關(guān)鍵不是提取比例問題，而是事務(wù)所累計提取的職業(yè)風(fēng)險基金的封頂問題，也就是要不要確定一個提取的最高額度。職業(yè)風(fēng)險基金作為事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險賠償?shù)臏?zhǔn)備金，是一種或有負債，具有很大的不確定性，達到一定的合理額度就沒有必要無限制提取。以江蘇省為例，全省事務(wù)所270家，注冊資本合計1.47億元，而累計提取的職業(yè)風(fēng)險基金合計1.52億元，平均每家事務(wù)所已提取職業(yè)風(fēng)險基金56.30萬元，個別事務(wù)所3年累計提取的職業(yè)風(fēng)險基金已達到1000多萬元，是注冊資本的5倍多。因此筆者認為，累計職業(yè)風(fēng)險基金應(yīng)該封頂，當(dāng)其達到注冊資本（合伙事務(wù)所為申報審批時的開辦資金）2倍時，事務(wù)所可不再提取，發(fā)生風(fēng)險賠償后再補提以達到2倍的最高限額。對全省而言，也就是平均每家保持至少100萬元的風(fēng)險準(zhǔn)備金，對可能發(fā)生的賠償責(zé)任可以起到足夠的保障作用。至于提取比例，可以規(guī)定為業(yè)務(wù)收入的5％－10％，具體有事務(wù)所根據(jù)其實際運營情況，確定每年不同的提取比例，并報經(jīng)行業(yè)管理部門批準(zhǔn)。但事務(wù)所在納稅調(diào)整時不得沖減職業(yè)風(fēng)險基金。

　　問題三：事務(wù)所辦理了職業(yè)責(zé)任保險后是否仍要提取職業(yè)風(fēng)險基金的問題。事務(wù)所辦理職業(yè)責(zé)任保險是國際上通行的做法，雖然注冊會計師法要求事務(wù)所必須辦理責(zé)任保險，但財政部沒有具體的強制規(guī)定，而且事務(wù)所辦理了責(zé)任保險后是否仍要按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金，目前全國各省做法不一：有的規(guī)定辦理了責(zé)任保險就不需再提取職業(yè)風(fēng)險基金，有的規(guī)定責(zé)任保險費與提取的職業(yè)風(fēng)險基金必須達到事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的10％，有的規(guī)定辦理了責(zé)任保險后仍要按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險基金。筆者認為，無論是責(zé)任保險還是職業(yè)風(fēng)險基金都能在事務(wù)所發(fā)生職業(yè)風(fēng)險時起到賠償?shù)淖饔茫�因此辦理了責(zé)任保險的事務(wù)所可以不再提取職業(yè)風(fēng)險基金。至于究竟是辦理責(zé)任保險還是提取職業(yè)風(fēng)險基金可以由事務(wù)所自行選擇。但由于我國注冊會計師行業(yè)職業(yè)責(zé)任保險起步較晚，目前還很不規(guī)范很不完善，因此行業(yè)管理部門應(yīng)抓緊研究責(zé)任保險條款，推薦較好的保險公司，以保障事務(wù)所的合法權(quán)益。

　　問題四：職業(yè)風(fēng)險基金的管理問題。目前事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金是由事務(wù)所自行管理的，雖然累計的職業(yè)風(fēng)險基金數(shù)額較大，但只是停留在帳面上，只有很少部分對應(yīng)在貨幣資金上，部分用于購房、買汽車等購置固定資產(chǎn)上面，部分用于日常辦公費用等，沒有起到職業(yè)風(fēng)險準(zhǔn)備金的作用。因此，不加強對職業(yè)風(fēng)險基金的管理，提取再多也沒有意義。筆者認為職業(yè)風(fēng)險基金應(yīng)該由行業(yè)管理部門為事務(wù)所開設(shè)專戶，進行專戶儲存。發(fā)生職業(yè)風(fēng)險需賠償時由行業(yè)管理部門進行撥付，不足部分由事務(wù)所補足。職業(yè)風(fēng)險基金不得移作他用。

　　問題五：職業(yè)風(fēng)險基金的處理問題。在事務(wù)所正常運營階段，一般不會涉及到職業(yè)風(fēng)險基金的處理問題；而在事務(wù)所終止清算階段，這個問題就變得非常突出。1999年事務(wù)所脫鉤改制時，為妥善處理事務(wù)所結(jié)余的風(fēng)險基金，財政部在有關(guān)文件中規(guī)定：對事務(wù)所結(jié)余的職業(yè)風(fēng)險基金的處置，要與承擔(dān)過去事務(wù)所風(fēng)險責(zé)任相結(jié)合，其留取由掛靠單位與事務(wù)所協(xié)商確定，由占有方對改制前事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)時大多數(shù)掛靠單位出于各種考慮都將職業(yè)風(fēng)險基金留給了改制后的新事務(wù)所。對掛靠單位留在事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險基金如何處理，目前行業(yè)內(nèi)主要有兩種觀點：一種觀點是不能分配。理由是改制前的職業(yè)風(fēng)險基金屬于國有資產(chǎn)，事務(wù)所解散應(yīng)該收歸國有；另一種觀點是可以分配，理由是財政部文件已經(jīng)明確，由占有方對改制前事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所作為占有方，由于其解散后主體地位已不存在，根本不需要再承擔(dān)責(zé)任。對改制后事務(wù)所提取的職業(yè)風(fēng)險基金，也有兩種觀點：一種觀點是不能分配，雖然事務(wù)所法律主體地位已不存在，但由于注冊會計師行業(yè)的特殊性，在事務(wù)所存續(xù)期間，并非所有的潛在職業(yè)風(fēng)險都能夠暴露出來；另一種觀點是可以分配，理由是按照公司法規(guī)定，公司清算時所有的債權(quán)債務(wù)都應(yīng)納入清算范圍，事務(wù)所也是進行工商登記的公司。職業(yè)風(fēng)險基金作為一種或有負債，也應(yīng)納入清算范圍。筆者認為，無論是改制前還是改制后的職業(yè)風(fēng)險基金，可以進行分配，關(guān)鍵是必須等到法律追訴期結(jié)束后再分配。事務(wù)所解散時，職業(yè)風(fēng)險基金可以由行業(yè)管理部門進行托管，專戶儲存。

　　三、當(dāng)前應(yīng)采取的主要措施

　�。ㄒ唬�應(yīng)抓緊修改注冊會計師法�，F(xiàn)行注冊會計師法對事務(wù)所和注冊會計師的民事訴訟時效未做具體規(guī)定，根據(jù)民法規(guī)定，民事訴訟時效最長可達20年。這進一步加大了對職業(yè)風(fēng)險基金的處理與管理難度。由于注冊會計師業(yè)務(wù)，特別是審計業(yè)務(wù)具有較強的時效性，因此國際上對事務(wù)所和注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟時效一般為5至8年，我國20年的民事訴訟時效在這兒顯然過長了。

　�。ǘ�）應(yīng)抓緊制訂事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法。該辦法中應(yīng)該明確職業(yè)風(fēng)險基金的性質(zhì)、用途、提取比例、最高限額、清算與托管要求等。

　�。ㄈ�）行業(yè)管理部門應(yīng)采取有效的控制與監(jiān)管手段，加強對職業(yè)風(fēng)險基金的監(jiān)管力度。如建立職業(yè)風(fēng)險基金的專戶儲存與托管制度等，并應(yīng)強調(diào)職業(yè)風(fēng)險基金必須專款專用，在民事訴訟時效期前不得用于分配。

　　總之，無論從法律要求還是從對社會公眾負責(zé)角度考慮事務(wù)所提取職業(yè)風(fēng)險基金都是必要和必需的，關(guān)鍵是要加強管理。目前，在財政部沒有新規(guī)定出臺之前，事務(wù)所仍應(yīng)按以往規(guī)定提取并使用職業(yè)風(fēng)險基金。